Eine so genannte „Überversorgung“ eines GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers ist regelmäßig dann anzunehmen, wenn die Versorgungsanwartschaften zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 Prozent der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Bei Vorliegen einer „Überversorgung“ ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs eine anteilige Auflösung der Pensionsrückstellung vorzunehmen sowie eine entsprechende Gewinnerhöhung im Umfang des Unterschiedsbetrages zwischen der tatsächlich gebildeten Rückstellung und dem steuerlich anzusetzenden Betrag. Die Rückstellungskorrektur ist nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs in der ersten offenen Schlussbilanz aufzulösen.

Im zu Grunde liegenden Fall hatte die Gesellschaft für den alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer bei einem laufenden Jahres-Gehalt von rund 25.000 Euro zuzüglich einer Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung von monatlich rund 2.500 Euro eine Pensionsrückstellung von rund 225.000 Euro gebildet. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs war die Pensionszusage nach den Grundsätzen der so genannten „Überversorgung“ überhöht. Der Bundesfinanzhof nahm eine Minderung der Pensionsrückstellung um die Hälfte vor. Für die Berechnung wurde ein Ruhegehalt von 75 Prozent des letzten Jahresgehalts zu Grunde gelegt.

Hinweis: Diese Entscheidung stellt eine Änderung der bisherigen Rechtsprechung dar. Bisher war man in derartigen Fällen davon ausgegangen, dass eine Pensionsrückstellung im Falle einer „Überversorgung“ zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt (BFH-Urteil vom 31.3.2004, Az. I R 70/03).

Der Wertberichtigung von Forderungen steht nicht entgegen, dass sie nach dem Tag der Bilanzerstellung (teilweise) erfüllt worden sind und der Gläubiger den Schuldner weiterhin beliefert. So der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 20.8.2003.

Grundsätzlich werden Geldforderungen in der Steuerbilanz ebenso wie in der Handelsbilanz mit ihren Anschaffungskosten angesetzt. Diese entsprechen ihrem Nennwert. Ist jedoch der Teilwert einer Forderung niedriger als ihr Nennwert, weil zweifelhaft ist, ob die Forderung in Höhe des Nennwerts erfüllt wird (Ausfallrisiko), so kann statt des Nennwerts der niedrigere Teilwert angesetzt werden.

Sind Forderungen mit einem besonders hohen Ausfallrisiko behaftet, ist eine Einzelwertberichtigung auf diese Forderung vorzunehmen. Zweifelhafte Forderungen sind dabei mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben.

In dem zu Grunde liegenden Sachverhalt ging es um eine Gesamtforderung in Höhe von etwa 900.000 DM. Auf die darin enthaltenen Forderungen, deren Fälligkeit bis zum Bilanzstichtag vor mehr als vier Monaten eingetreten war und deren Erfüllung zu diesem Zeitpunkt weder avisiert noch ernstlich in Aussicht stand, nahm die Klägerin eine Einzelwertberichtigung in Höhe von ca. 330.000 DM vor. Diese Wertberichtigung wurde durch das zuständige Finanzamt im Rahmen einer Betriebsprüfung aberkannt. In der Begründung heißt es, dass die einzelwertberichtigten Forderungen nach der Bilanzerstellung erfüllt worden seien. Zudem habe die Klägerin auch weiterhin Geschäfte mit dem Kunden getätigt. Hieraus ließe sich ableiten, dass die Klägerin dem Kunden durch die Aufrechterhaltung der Geschäftsbeziehungen die nötige Solvenz verschaffen wollte, mit der Folge, dass die Forderungen nicht wertzuberichtigen seien.

Der Bundesfinanzhof ist der Auffassung, dass die nachträgliche Bezahlung der Forderung nicht gegen eine Einzelwertberichtigung spricht. Eine gegenteilige Auffassung würde gegen das Gebot sprechen, nicht realisierte, aber drohende Verluste auszuweisen (§ 252 Absatz 1 Nummer 4 Handelsgesetzbuch). Dass ein Kunde trotz bestehender Zahlungsschwierigkeiten weiterhin beliefert wird, macht die Vornahme einer Wertberichtigung nicht unzulässig.

Weiterführende Links:

[BFH-Urteil vom 20.8.2003, Az. I R 49/02]

Das Bundeskabinett hat am 15.10.03 die allgemeinen Verwaltungsvorschriften zur Anwendung des Einkommensteuerrechts (Einkommensteuer-Richtlinien 2003) beschlossen. Mit diesen geänderten Einkommensteuer-Richtlinien wird im Wesentlichen den Rechtsänderungen durch die seit 2001 ergangenen Gesetze, der neueren Rechtsprechung und den zwischenzeitlichen Verwaltungsanweisungen Rechnung getragen. Vor In-Kraft-Treten bedürfen die Richtlinien allerdings der Zustimmung des Bundesrates.

Zu den wesentlichen Änderungen der Richtlinien gehört die Anpassung der Formel für die Bewertung des Vorratsvermögens. Die bisherige Formel der R 36 Absatz 2 Einkommensteuerrichtlinien entsprach nicht den Grundsätzen der Bundesfinanzhof-Entscheidungen. Sie führte zu einem höheren Teilwert als nach der Berechnung des Bundesfinanzhofs, weil sie den erzielbaren Gewinn prozentual auf den Umsatz statt auf den Einsatz bezog. Nunmehr wurde diese Formel angepasst und in den Einkommensteuer-Richtlinien verankert.

Bewertung des Vorratsvermögens
Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens sind mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem niedrigeren Teilwert zum Bilanzstichtag anzusetzen. Bei Wirtschaftsgütern, deren Einkaufspreis am Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken ist, deckt sich der Teilwert mit den Wiederbeschaffungskosten. Bei zum Absatz bestimmten Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens, deren Wert am Bilanzstichtag durch Lagerung, Änderung des modischen Geschmacks oder aus anderen Gründen gemindert ist, ermittelt sich der Teilwert als Unterschiedsbetrag zwischen dem voraussichtlich erzielbaren Veräußerungserlös und dem durchschnittlichen Unternehmergewinn sowie dem nach dem Bilanzstichtag noch hierauf anfallenden betrieblichen Aufwand (so genannte Subtraktionsmethode).

Fehlt dem Steuerpflichtigen das erforderliche Datenmaterial zur Anwendung der Subtraktionsmethode, dann kann der Teilwert nach der so genannten Formelmethode ermittelt werden. Ab 2003 wird zunächst der Vorrang der Subtraktionsmethode deutlich gemacht und im Übrigen die Formelmethode verfeinert.

Nach den neuen Einkommensteuerrichtlinien (R 36 Absatzs) ermittelt sich die Formel wie folgt:

X = Z / ( 1 + Y1 + Y2 x W)

Dabei sind:
X der zu suchende Teilwert
Z der erzielbare Verkaufspreis
Y1 der Durchschnittsunternehmergewinnprozentsatz
Y2 der Rohgewinnaufschlagsrest
W der Prozentsatz an Kosten, der noch nach Abzug
des durchschnittlichen Unternehmergewinnprozentsatzes vom Rohgewinnaufschlagssatz nach dem Bilanzstichtag anfällt.

Nach bisheriger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs war es Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Absatz 3 des Einkommensteuergesetzes ermittelten, nicht möglich, gewillkürtes Betriebsvermögen zu bilden. Anders als bilanzierende Steuerpflichtige konnten sie daher ihre Kosten für bestimmte, weder dem notwendigen Betriebsvermögen noch dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnende Wirtschaftsgüter nicht als Betriebsausgaben abziehen, obwohl diese, wie etwa ein so genanntes Vorratsgrundstück, objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern.

Darin hat der Bundesfinanzhof nun einen Verstoß gegen den aus dem Gleichheitssatz abzuleitenden Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit gesehen und in Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens nicht entgegensteht.

Im Streitfall hatte eine Zahnärztin ihren Pkw zu 10 Prozent zu betrieblichen Zwecken genutzt. Damit schied eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen aus, die eine betriebliche Nutzung von mindestens 50 Prozent der gesamten Pkw-Nutzung voraussetzt. Die Klägerin hatte die angefallenen Fahrzeugkosten in vollem Umfang als Betriebsausgaben abgezogen und den Wert der privaten Nutzung mit dem pauschalierten Betrag von 1 Prozent der Anschaffungskosten des Pkw monatlich angesetzt (so genannte Ein-Prozent-Regelung). Das Finanzamt erkannte dagegen nur 10 Prozent der Kfz-Kosten als Betriebsausgaben an.

Der Bundesfinanzhof folgte mit einem aktuellen Urteil der Auffassung der Klägerin. Allerdings schließt er eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen dann aus, wenn das Wirtschaftsgut nur in geringfügigem Umfang betrieblich genutzt wird. Als geringfügig ist nach dem Urteil ein betrieblicher Anteil von weniger als 10 Prozent der gesamten Nutzung anzusehen.

Mit dieser Rechtsprechungsänderung lässt der Bundesfinanzhof zu, was ein Steuerpflichtiger auch bisher schon über einen Umweg erreichen konnte. Denn ging der Steuerpflichtige allein zum Zweck der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens zum Bestandsvergleich über, so konnte er die Einordnung als Betriebsvermögen beibehalten, wenn er alsbald danach wieder zur Einnahmen-Überschussrechnung zurückkehrte (§ 4 Absatz 1 Satz 3 Einkommensteuergesetz). Auch diese Regelung sprach für eine einheitliche Bildung gewillkürten Betriebsvermögens. Allerdings ist es bei der Einnahmen-Überschussrechnung mangels einer Buchführung, die die Betriebsvermögenseigenschaft eines Wirtschaftsguts belegt, erforderlich, dass die Zuordnung des Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen in unmissverständlicher Weise durch entsprechende zeitnah erstellte Aufzeichnungen ausgewiesen wird.

Weiterführende Links:

[BFH-Urteil vom 2.10.2003, Az. IV R 13/03]
[Pressemitteilung des BFH vom 02.10.2003]

Eine ordnungsmäßige Kassenbuchführung erfordert, dass die Kasseneingänge und Kassenausgänge – soweit zumutbar, mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls – in einem Kassenbuch derart aufgezeichnet werden, dass es jederzeit möglich ist, den Sollbestand nach dem Kassenbuch mit dem Ist-Bestand der Geschäftskasse auf die Richtigkeit nachzuprüfen („Kassensturzfähigkeit“ der Aufzeichnungen).

Das Finanzgericht Saarland hat mit seinem Urteil vom 2.9.2003 wichtige Grundsätze in Bezug auf eine ordnungsmäßige Kassenbuchführung festgelegt. Sollten diese Grundsätze nicht erfüllt sein, ist der Betriebsprüfer zur Zuschätzung nach § 162 Absatz 2 Satz 2 Abgabenordnung ermächtigt.

Im zu Grunde liegenden Sachverhalt hatte der Buchführungspflichtige die Tageseinnahmen nicht durch einen Kassenbericht, also in rechnerischer Form durch die Ermittlung des täglichen Kassenendbestandes, sondern durch die Aufzeichnung der Tageseinnahmen ermittelt. Dabei umfasste ein Kassenbuchblatt die Kassenvorgänge von etwa zehn Tagen. Am Ende des jeweiligen Blattes wurde lediglich ein Gesamtwert festgestellt. Tägliche Kassenendbestände durch das tatsächliche Zählen des Kassenbestandes wurden nicht ermittelt. Durch die nur am Monatsende mögliche rechnerische Bestandsermittlung ist die Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung laut Urteil zu verneinen.

Nach ständiger Rechtsprechung erfordert eine ordnungsmäßige Buchführung, dass sämtliche Geschäftsvorfälle nach der zeitlichen Reihenfolge und mit ihrem richtigen und erkennbaren Inhalt festgehalten werden. Die zeitgerechte Verbuchung der Geschäftsvorfälle und eine ordnungsmäßige Kassenführung sind gerade bei Betrieben mit einem hohen Anteil an Bareinnahmen in der Regel entscheidende Grundlage einer kaufmännischen Buchführung.

Die geforderte Kassensturzfähigkeit ist zum einen dadurch herzustellen, dass jeder Bargeldgeschäftsvorfall einzeln aufgezeichnet und die Belege den Kassenunterlagen beigefügt werden. In solchen Fällen ist es zwar nicht erforderlich, dass der Kassenbestand täglich ermittelt wird; es müssen aber die Ursprungsaufzeichnungen über die Einnahmen aufbewahrt werden.

Zum anderen gibt es die Möglichkeit, die Bareinnahmen eines Tages durch einen so genannten „Kassenbericht“ zu ermitteln. Die Tageseinnahmen ergeben sich durch Abgleich des Kassenanfangs- und Kassenendbestandes unter Hinzurechnung der aus der Kasse geleisteten Zahlungen. Die tägliche Feststellung des Kassenbestands ist dabei unentbehrlich. Die Aufbewahrung der Ursprungsaufzeichnungen über die Bargeschäfte ist nicht erforderlich, wenn deren Inhalt unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse „in das in Form aneinander gereihter Tageskassenberichte geführte Kassenbuch“ übertragen wird. Hierbei geht es beispielsweise um Fälle, in denen der Steuerpflichtige seine Tageseinnahmen durch Auszählen ermittelt und diese auf einem Zettel notiert. Die Zettel, denen nur eine Transportfunktion (zwischen Geschäftslokal und Wohnung) zukommt, brauchen dann nach der Eintragung ins Kassenbuch nicht mehr aufgehoben werden (FG Saarland, Urteil vom 2.9.2003, Az.1 K 246/00).